Для того чтобы деятельность предприятия была продуктивной и удовлетворяла общественным потребностям, необходимо не только постоянно наблюдать за деятельностью конкурирующих организаций, но и тщательно следить за внутренней обстановкой в самой организации, своевременно принимать эффективные и обоснованные решения. Следовательно, для выполнения этих задач необходим достоверный и полный источник информации, одним из которых служит управленческий учёт. Производство информации для управления представляет суть и название управленческого учета. Его возникновение связано с развитием предпринимательства и науки управления, в первую очередь, с ростом корпораций, производственным нормированием и изменением правовых и экономических отношений.

Предпосылкой и базой для появления управленческого учета стал производственный учет. Системы производственного учета появились в Европе уже в XIV веке. Однако детально проработанных методов учета затрат до начала XIX века не существовало. Можно выделить 6 этапов становления и развития системы управленческого учета затрат.

  • Первым этапом (XVII–XVIII в.) можно обозначить формирование информации о затратах в целях контроля за расходованием средств и калькулирование себестоимости продукции с использованием простых методов распределения затрат.
  • Второй этап (первая половина XX века) характеризуется созданием целостной системы производственного учета затрат (Австралия – 1931 год, Франция – 1923 год, Россия – 1923–1928 г.г. и т.д.). Во многих странах возникают профессиональные организации бухгалтеровспециалистов по управленческому учету и зарождается новая профессия. Информация о затратах формируется, в т.ч. и для принятия управленческих решений. Основными методами учета затрат являются метод учета переменных затрат, нормативный учет затрат и метод учета полных затрат. При этом следует отметить, что отечественные системы учета, сметного планирования и анализа затрат, сложившиеся в 20-е годы века, во многом схожи с аналогичными системами, функционирующими в России в 90-е годы и в настоящее время.
  • Третий этап (1951–1980 г.) характеризуется формированием информации о фактических и плановых затратах в разрезе центров ответственности.
  • Четвертый этап можно обозначить как переходный период (1981–1990 годы): это – критика существующих подходов и возникновение новых методов управленческого учета затрат, в основе которых лежат системы управления ограничениями и видами деятельности организации. В этот период системы финансового и управленческого учета становятся паритетными.
  • На пятом этапе (1991–2000 г.) система управленческого учета затрат значительно расширяется. Все новые подходы к управлению организацией становятся объектами исследования со стороны бухгалтерованалитиков. Стандарты по управленческому учету охватывают вопросы менеджмента. В результате многие методы менеджмента становятся одновременно и методами управленческого учета затрат. Разрабатываются сложные автоматизированные системы обработки информации о затратах, содержащие модули управленческого учета. На этом этапе существенно меняется роль бухгалтеров по управленческому учету: они становятся полноценными партнерами менеджеров в рамках деятельности кроссфункциональных команд и начинают принимать участие в процессе выработки управленческих решений.
  • Шестой этап (начало XXI века) – интеграция методов управленческого учета затрат. Следует отметить, что во многих странах процессы интеграции методов управленческой бухгалтерии начались уже в XX веке (яркими примерами являются Германия, США, Франция, Япония и т.д.) после того, как там сформировалась паритетная система управленческого учета.

Особую роль в становлении системы управленческого учета затрат сыграли предприятия США. Так, например, продукции сам контроллинг в современной интерпретации стал использоваться в США с конца XIX в. В 1880 г. должность контроллера была введена в железнодорожной компании Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, а в 1892 г. – в компании General Electric. Стимулом для внедрения контроллинга послужила необходимость преодоления кризисных явлений в американской экономике, в частности, последствий великой депрессии (двадцатые – тридцатые годы XX в.) .

В Германии после Второй мировой войны Х.Г. Плаут разрабатывает метод GPK (Grenzplankostenrechnung), использующий в определенный мере элементы нормативного учета SC, маржинального учета и метода учета затрат по видам деятельности (ABC). Впоследствии широко распространенный в англосаксонских странах, метод ABC в Германии получил название – prozesskostenrechnimg, или метод РК. Характерной особенностью метода GPK является также определение маржинальной прибыли по каждому покупателю. Процедура разнесения затрат на амортизационные отчисления между покупателями осуществляется в процессе трансформации затрат, приходящихся на продукт (амортизация распределяется между продуктами), в затраты на покупателя.

В настоящее время в Германии, как и в большинстве Европейских стран, ведется дискуссия об использовании интегрированных систем с элементами ABC, LCC, ТС и т.д. Так, одним из новых направлений развития немецкого управленческого учета сегодня можно назвать внедрение системы учета потреб ления ресурсов RCA (Resource Consumption Accounting). Эта система включает в себя метод GPK, элементы метода учета затрат по видам деятельности, метод замещения затрат (при расчете амортизации), калькулирование себестоимости с использованием нормативных ставок, подходы, позволяющие осуществлять расчеты в рамках системы управления производственными мощностями. В рамках этой системы акцент делается на взаимоотношениях между основными и вспомогательными подразделениями, затратами на производимые продукты и общими постоянными затратами.

Центры затрат (подразделения) разбиваются на так называемые ресурсные пулы затрат (например, электроэнергия, амортизация, затраты на обслуживание оборудования), в рамках которых формируется информация о переменных и постоянных затратах, первичных и вторичных затратах, времени работы персонала и т.д., что способствует организации жесткого контроля за использованием ресурсов. Постоянные затраты ресурсного пула распределяются между конечными объектами учета затрат на основе плановых показателей объемов деятельности.

Рассмотрим исторические аспекты развития управленческого учета затрат России. Следует особо отметить, что уже в 20-е годы XX века применялись элементы трансфертного ценообразования, т.е. полуфабрикаты при передаче из цеха в цех могли оцениваться по сметным, рыночным и пропорциональным (постоянные затраты учитываются отдельно и списываются только на конечный продукт) ценам. Использование пропорциональной цены, по сути, означает передачу полуфабрикатов из цеха в цех по переменным затратам.

В 1925 году Н. Вознесенский предложил термин «сметный учет производства», или учет затрат, в рамках которого организуется жесткий контроль затрат путем составления сметных калькуляций (калькуляций по нормам). Им также была предложена схема отражения нормативных затрат на счетах бухгалтерского учета, в частности, предложен счет «Выпуск готовых изделий» (в настоящее время используется аналогичная схема со счетом «Выпуск продукции (работ, услуг)»). Составлением же самих смет на предприятиях занимались специальные отделы еще в конце XIX века.

  • В России можно выделить следующие этапы развития управленческого учёта: простой системный учет затрат (до 1915 г.);
  • создание комплексной системы учета, планирования и анализа затрат (1915–1930);
  • жестко регламентированная система учета, планирования и анализа затрат (на базе использования позаказного и попроцессного методов учета затрат) (1931–1970 г.);
  • регламентированная и трансцендентальная системы учета, планирования и анализа затрат (1971–1986);
  • система учета, планирования и анализа затрат в рамках хозрасчета (1987–1992);
  • паритетная система управленческого учета затрат (1993–2000) интегрированный управленческий учет затрат (начало XXI века).

На шестом этапе возникает паритетная система управленческого учета затрат. Отечественные предприятия становятся экономически независимыми и могут формировать информацию о затратах и результатах в любом разрезе для целей управления.

Последний этап характеризуется наличием интеграционных подходов в системе управленческого учета затрат. Так, Н.Д. Врублевский  и М.А. Вахрушина  в 2002 г. предложили концепции развития управленческого учета затрат, В.Н. Нестеров  в 2002 г. – концепцию формирования затрат по стадиям жизненного цикла. В 2004 г. Т.П. Карповой обосновывается взаимосвязь производственного бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета.

Таким образом управленческий учет затрат зарождался в периоды, когда на промышленных предприятиях обострялись финансовые проблемы. Кроме того, при изменении экономической ситуации в стране (росте, стагнации, спаде) менялись методы управленческого учета. Это обстоятельство позволяет говорить о существовании некоторой спирали в процессе развития системы: при спаде используются трудоемкие методы, направленные на контроль и оптимизацию затрат, при росте – простые методы, направленные на сбор информации для принятия решений. Эта тенденция прослеживается и в настоящее время.

Большинство отечественных предприятий используют традиционные простые варианты организации управленческого учета, основанные на методологии отражения учетных данных в общей системе бухгалтерских записей и имеющие, по нашему мнению, недостаточную информационную емкость. Для решения проблем менеджмента становится необходимостью разработка форм управленческой отчетности.

Построение системы управленческого учета должно опираться на основополагающие принципы, быть ориентировано на удовлетворение конкретных информационных потребностей пользователей и решение стоящих перед ними управленческих задач, что предполагает определенную «гибкость» в его организации. Важно соблюдать модульный принцип организации учета, когда добавление какого-либо блока аналитических признаков сбора информации направлений управленческого учета не нарушает общую систему учета. Кроме того, система управленческого учета обязательно должна иметь целенаправленные связи с планированием, организацией производства, контролем и анализом, что предполагает использование нестандартных приемов и способов сбора и обработки учетной информации для целей менеджмента.

Кратко рассмотрев историю развития управленческого учета в России, можно сделать вывод: управленческий учет – наиболее рано появившийся вид учета, по времени он связан с началом деловой активности человечества. Развивался управленческий учет по мере усложнения торговых и производственных процессов, исходя из жизненно важных потребностей внутреннего управления. В связи с развитием производства в XIX в. из системы бухгалтерского учета выделился и стал бурно развиваться финансовый учет, который формировал информацию для внешних пользователей.

Развивающиеся в настоящее время в рамках управленческого учета информационные системы (стратегический управленческий учет, система сбалансированных показателей и др.) свидетельствуют, что управленческий учет (формирование информации для принятия управленческих решений) вышел не только за рамки бухгалтерского учета, а охватывает деятельность предприятия и отрасли, в которой работает данное предприятие.

Статья на тему исторические аспекты развития системы управленческого учета затрат