История науки – отражение многовекового развития познавательной деятельности человечества. Она позволяет показать процесс становления проблем и пути их решений, научить довольно объективно оценивать новое.

Степень развития науки, несомненно, определяется степенью изученности истории. Теоретики имели разные подходы к ответу на вопрос о возникновении бухгалтерского учета. Одни утверждали, что он появился 5–6 тыс. лет назад, именно тогда, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни, основным учетным способом была инвентаризация. Другие следовали мнению, что бухгалтерский учет появился более 500 лет тому назад, в 1494 г., когда вышла в свет книга итальянского монаха Луки Пачоли (1415–1517) «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях». Имеются данные, что бухгалтерский учет появился 100 лет назад, именно тогда, когда возникли первые теоретические элементы учета. Конечно, связано это было с развитием науки и новыми подходами к пониманию бухгалтерского учета. Объектом учета стали выступать не факты хозяйственной жизни, а информация о них.

Бесспорно, учет появился одновременно с человеческой цивилизацией тысячи лет назад. Развитие его было вызвано, несомненно, потребностями жизни.

Актуальность данной темы вызвана тем, что в настоящее время процессы возникновения и развития бухгалтерского учета, реформирования российского учета, его гармонизации с мировым опытом приводят, несомненно, к осознанию насущной необходимости иметь устойчивые исторические ориентиры при выборе вариантов дальнейшего развития, так как история – это наше настоящее и основа развития нашего будущего.

Возникновение учета и его развитие в странах Древнего мира. Считается, что рождение учета, его первые опыты утаены от нас. Все, что мы можем сказать, так это то, что учет возник не сразу. В первобытном обществе хозяйство было не труднее нашего домашнего, все, что можно было отметить, запоминали без записи. Все факты приходилось запоминать вождю племени. Важно отметить, что древний бухгалтер не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности.

Несколько тысяч лет назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса. Главным учетным приемом была инвентаризация. Она проводилась раз в два года. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами – один отмечал на папирусе число ценностей к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск, а третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях. «Кладовщики» по окончании дня составляли отчет. Главным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Документы нередко составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые.

Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из глины. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи факте хозяйственной жизни, после чего документ сушился на солнце или обжигался. На одной стороне таблетки фиксировалось количество принимаемых ценностей, а на обороте записывался итог. Неверные записи стирались. Если надо было уничтожить документ, его разбивали. Позднее первичные документы стали составлять в двух экземплярах.

Учет материальных ценностей осуществлялся так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое складывалось с начальным остатком, так выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Здесь мы сталкиваемся с зарождением синтетического и аналитического учета. Вавилония – страна, где впервые возникло законодательство об учете – Законы Хаммураби (1790–1752 гг. до н.э.).

Учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Греция – родина первого счетного прибора – абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Деньги выступали поначалу как самостоятельный объект учета, в дальнейшем – как средство в расчетах, и, в конце концов, в функции меры стоимости они стали измерять весь инвентарь.

На должность материально ответственного лица назначались исключительно обеспеченные люди, так как греки рассматривали кражу исключительно как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у ответственных лиц. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи.

Финансовый контроль находился в руках 10 лиц, которые выбирались населением. Они вели учет всех доходов и расходов государства, учет храмового имущества, а также занимались проведением инвентаризаций имущества. Отчетность носила публичный характер.

Записи в учете выполнялись на дощечках, папирусе и пергаменте. Здесь велись учетные книги, также существовала развитая система учетных регистров. Первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. В дальнейшем она будет называться памятной, или Мемориалом. Это была просто черновая книга. Codex accept et expensi и Codex rationum domesticorum – книги для беловой записи. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. Учет государственных финансов был сосредоточен в руках квесторов, контролировавшие операции, связанные с движением денег. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе. Главный отраслью производства было сельское хозяйство .

Основные факторы развития учета в Средневековье, по мнению А.М. Галагана, ‒ знаменитого бухгалтера, специалиста по теории и практике счётных наук: возросшее влияние церкви и ее обогащение; крестовые походы; хозяйственный строй и уклад жизни раннего Средневековья.

Усиление контрольной функции потребовало проведения и контроля качества учетной информации. Это привело к появлению профессии аудиторов. Англии первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г.

Учетными приемами являлись инвентаризация и отчетность. Данный факт привел к появлению инструкций по организации хозяйства и формированию отчетов. Низкий уровень грамотности той эпохи отрицательно повлиял на уровень учетных записей. Затрудняло ведение учета применение римских цифр. А арабскими цифрами было запрещено пользоваться при записях в счетные книги законом.

Двойная запись впервые была изложена в работе католического монаха Луки Пачоли «Совокупность арифметики, геометрии, пропорций и отношений» (1493 г.). Он сформулировал два базовых постулата:

  1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.
  2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Следует отметить, что в Италии двойная запись применялась задолго до выхода книги Луки Пачоли.

Исследования ученых показывают, что развитие теории и практики бухгалтерского учета в современном понимании происходило в зависимости от темпов развития промышленности, торговли и товарноденежных отношений. Поэтому, в разных странах образовывались свои школы бухгалтерского учета: итальянская; французская; германская; англоамериканская и российская школы.

Итальянская школа считала, что контрольная функция является основной в бухгалтерском учете. Ведь цель учета – это контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Поэтому, учету придавался юридический аспект.

Французская школа имеет экономический аспект. Цель учета – выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер становится экономистом, одним из организаторов хозяйственной жизни предприятия.

Германская школа воплощала собой процедурный аспект бухгалтерского учета. Она считала, что учетная процедура – это и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Истоки бухгалтерского моделирования находятся в германской школе. Именно здесь положено начало алгоритмизации учета. Двойная запись интерпретируется как математическое следствие баланса.

В англоамериканской школе развивался информационный подход к бухгалтерскому учету. Здесь родилась идея создания теории бухгалтерского учета. В. Э. Патон предложил найти общие положения и из них вывести теорию. В дальнейшем уже самые значимые положения стали называть постулатами, а правила, которые вытекают из них, ‒ принципами. Патон – автор первых стандартов бухгалтерского учета, изданных американской ассоциацией бухгалтеров в 1936 г. Это была первая попытка объединить идеи теоретиков и повседневные проблемы практиков.

Родоначальниками русской школы бухгалтерского учета считают К.И. Арнольда (различал теорию и практику бухгалтерского учета, популяризировал немецкую форму, использовал для объяснения двойной записи математику), И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова. Здесь обсуждалась необходимость создания института бухгалтеров; организовывались курсы бухгалтеров, коммерческие училища и школы; появилась возможность высшего экономического образования .

Отметим, что отечественная учетная мысль развивалась в условиях внедрения иностранных методик. Поэтому в России она позволила выделить четыре этапа развития бухгалтерского учета.

В допетровскую эпоху текущий учет осуществлялся на пергаменте, досках, берестяных грамотах. Учет развивался преимущественно в государственном секторе. Здесь двойная бухгалтерия еще не применялась. Существенный вклад в развитие учета на русской земле внесли монастыри. Монастырские хозяйственные книги дифференцировались по двум направлениям: по назначению и по стадии учетного процесса.

В Российской Империи наметилась тенденция регламентации основных подходов к ведению учета в государственном секторе и в торговле. Главным пользователем данных было государство, именно на его потребности и ориентировались при составлении отчетов. Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности не был достаточно регламентирован. Единого отчетного периода установлено не было. На предприятиях оптовой торговли и отраслей народного хозяйства стали применять систему двойной записи. Осуществлялось ведение трех книг: товарной, кассовой и расчетной. Выделились главные (мемориал, кассовая, журнал, главная) и вспомогательные (ресконтро, фактурная) книги.

За годы советской власти в результате последовательной разработки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, обусловленная конкретными историческими условиями, ‒ советский бухгалтерский учет. Эта парадигма была продолжением традиций русской бухгалтерии – ее творческого духа. За этот же период в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты:

  • созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности;
  • спроектированы и получили распространение новые формы счетоводства – мемориальноордерная и журнальноордерная;
  • вошел в жизнь нормативный учет;
  • внедрена вычислительная техника;
  • возникла широчайшая сеть подготовки кадров.

Начало четвертого этапа развития бухгалтерской отчетности можно отнести ко времени распада СССР и более интенсивной ориентации на рыночные образцы хозяйствования. В конце ХХ в. происходит сокращение бухгалтерской отчетности и приближение ее состава и содержания к требованиям международных стандартов.

Стремление привести национальную систему бухгалтерского учета к МСФО повлекло за собой реформирование всей системы учета. Раньше основным потребителем финансовой информации в России было государство. Благодаря реформам бухгалтерская информация стала доступной для внешних и внутренних заинтересованных пользователей. Применение правил МСФО открывает доступ российским компаниям на международные рынки капитала. Проблемой является несовместимость МСФО с российскими стандартами и практикой ведения бухгалтерского учета, отсутствие ряда бухгалтерских счетов, проводок, форм первичных документов и регистров отчетности. Но все российские организации должны перейти к новым стандартам подготовки отчетности, чего требует нынешняя мировая экономика.

Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения. Он измеряет хозяйственную деятельность путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования, обрабатывает полученные сведения и передает посредством отчетов информацию заинтересованным пользователям.

В ходе экономического развития и политических преобразований меняет свою форму современная теория бухгалтерского учета. Изучение возникновения и развития бухгалтерского учета помогает специалистам объективно оценить факты хозяйственной жизни и освоить технику научного прогнозирования.

Бухгалтерский учет на современном этапе – это финансовый центр управленческой информационной системы, позволяющий как администрации, так и внешним пользователям иметь полную картину хозяйственной деятельности предприятия.

Проводя итог всем изменениям в системе российского учета и отчетности, происшедшим в течение последних лет, можно сделать вывод, что большинство задач решены, но нельзя на этом останавливаться, ведь для реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО еще многое, что предстоит сделать. Хотя и сам процесс реформирования значительно отстает от запланированных сроков, что является причиной многих отрицательных моментов в бухгалтерском учете.

Для устранения этих недочетов необходимо как можно быстрее и качественнее совместить МСФО с российскими стандартами и практикой ведения бухгалтерского учета.

Наука о бухгалтерском учете достаточно многогранна и не ограничивается лишь набором правил, которые изложены в инструкциях и стандартах. Представления о теории бухгалтерского учета, несомненно, расширяются при изучении различных взглядов на сущность современных бухгалтерских категорий с учетом исторического аспекта.